Aktuelle Entwicklungen im Immobiliensteuerrecht III: Umsatzsteuerliche Organschaft

Nicht selten unterhalten Wohnungsunternehmen Tochtergesellschaften zur Erbringung von Dienstleistungen für die Mieter oder den Betrieb eines Heizhauses. Sowohl beim Betrieb als auch bei der Gründung solcher Tochterunternehmen stellt sich auch die Frage der Umsatzbesteuerung und damit auch der sog. umsatzsteuerlichen Organschaft, um gezielt Umsatzsteuerbelastungen zu vermeiden.

1. Rechtliche Ausgangslage

Der Begriff der Organschaft bezeichnete eine Gruppe gemeinsam besteuerter Tochterunternehmen eines Konzerns. Dabei wird in einem Konzern eine rechtlich selbständige Person (die Organgesellschaft) in eine andere rechtlich selbständige Person (den Organträger) dergestalt integriert, dass die steuerlichen Vorgänge der einen Person der anderen als eigene zugerechnet werden. Beide Personen erscheinen dadurch als ein einheitlicher Steuerpflichtiger. Gewinne und Verluste der Tochterunternehmen werden bei der Konzernmutter zusammengefasst und dort einheitlich besteuert.

Eine Organschaft für Zwecke der Umsatzsteuer (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG) führt dazu, dass nur ein Unternehmer im Sinne des UStG vorliegt. Dazu kann der Organträger jeder Unternehmer i.S.d. § 2 UStG sein, die Organgesellschaften nur juristische Personen. Klassischerweise wird hierfür die Rechtsform einer GmbH gewählt. Leistungsbeziehungen zwischen Organträger und Organgesellschaft, sog. Organkreis, lösen keine Umsatzsteuer aus, sondern führen zu nichtsteuerbaren Innenumsätzen. Voraussetzung dafür ist die finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung der Tochterunternehmen.

Finanzielle Eingliederung: Der Organträger hat die Mehrheit der Stimmrechte der Organgesellschaft
Wirtschaftlicher Eingliederung: Das Organ und der Organträger sind betriebswirtschaftlich so verbunden, dass beide zusammen eine wirtschaftliche Einheit bilden. Das Organ unterstützt und ergänzt dabei das gesamte Unternehmen.
Organisatorische Eingliederung: Der Organträger sorgt durch entsprechende Maßnahmen bei der Organgesellschaft für die tatsächliche Ausführung seines Willens. Meist erfolgt dies durch die Personalunion der Geschäftsleitung oder die Geschäftstätigkeit in gemeinsamen Räumen.

Die drei genannten Merkmale müssen nicht gleich stark ausgeprägt, aber sämtlich erfüllt sein. Rechtsprechung und Verwaltungsauffassung zur umsatzsteuerlichen Organschaft befinden sich derzeit im Wandel.

2. Neue Rechtsentwicklungen allgemein

Nach der herrschenden Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteil vom 29.10.2008, Az. XI R 74/07) haben Unternehmen kein Wahlrecht, sich für oder gegen die umsatzsteuerliche Organschaft zu entscheiden. Diese Rechtsprechung findet zwar rege Kritik im Schrifttum (vgl. Stadie, UR 2008 S. 540; Forster/Trejo, UStB 2010, S. 16 ff.), eine Rechtsprechungsänderung ist jedoch nicht absehbar. Es bleibt dabei: Wenn die Rechtsfolgen der Organschaft gezielt herbeigeführt bzw. vermieden werden sollen, kann dies nur durch entsprechende Gestaltungen geschehen. Es müssen sämtliche Eingliederungskriterien erfüllt werden oder aber, wenn man die Organschaft vermeiden will, muss wenigstens ein Kriterium entfallen.

3. Neue Rechtsentwicklungen zur finanziellen Eingliederung

Die Finanzverwaltung hatte bislang lediglich bei einer sog. Einheits-GmbH Co. KG (100%ige-Beteiligung der KG an der GmbH) eine umsatzsteuerliche Organschaft bejaht (vgl. Abschn. 21 Abs. 4 Satz 5 UStR). Mit Urteil vom 12.2.2009 (Az. 16 K 311/07) hat das Niedersächsische Finanzgericht – soweit ersichtlich erstmals – die Auffassung vertreten, dass auch die KG Organträgerin ihrer Komplementär-GmbH sein kann. Der BFH hat die Entscheidung mit Urteil vom 22.04.2010 (Az. V R 9/09) aufgehoben. Der BFH kam zu dem Ergebnis, dass es für eine finanzielle Eingliederung im Sinne der umsatzsteuerlichen Organschaft nicht ausreiche, wenn mehrere Gesellschafter nur gemeinsam über die Anteilsmehrheit an einer GmbH und einer Personengesellschaft verfügen. Eine finanzielle Eingliederung lag nach dem BFH nicht vor, da die KG nicht Gesellschafterin der GmbH war. Für den Fall, dass nur mehreren Gesellschaftern gemeinsam eine Mehrheitsbeteiligung an GmbH und Personengesellschaft zusteht, hält der Senat an seiner bisherigen Rechtsprechung nicht fest. Die erforderliche Eingliederung in ein anderes Unternehmen ein hier nicht gegebenes Verhältnis der Über- und Unterordnung voraus.

4. Neue Rechtsentwicklung zur Organisatorischen Eingliederung

Entgegen der früheren Praxis ist es nach dem Bundesfinanzhof (Urteil vom 03.04.2008, Az.: V R 76/05) nun nicht mehr aus reichend, dass der Organträger die Möglichkeit von Weisungen durch Gesellschafterbeschluss hat. Die organisatorische Eingliederung setze voraus, dass die mit der finanziellen Eingliederung verbundene Möglichkeit der Beherrschung der Tochtergesellschaft durch die Muttergesellschaft in der laufenden Geschäftsführung tatsächlich wahrgenommen wird.

Weiterhin ist nicht mehr ausreichend, dass die personelle Verflechtung nur in der Person eines Geschäftsführers/Prokuristen der Tochtergesellschaft mit der Muttergesellschaft vorliegt, wenn diesem kein Letztentscheidungsrecht in den Angelegenheiten der Organgesellschaft zusteht. Es müsse sichergestellt werden, dass eine vom Willen des Organträgers abweichende Willensbildung bei der Tochtergesellschaft ausgeschlossen sei.

Mit Urteil vom 20.08.2009 (Az.: V R 30/06) hat der BFH nochmals zur personellen Einflussnahme des Organträgers auf die Tochtergesellschaft Stellung genommen. Danach sei die Personenidentität von Geschäftsführung/Vorstand von Organträger und Organgesellschaft weiterhin als Leitbild anzunehmen. Es sei aber auch ausreichend, wenn leitende Mitarbeiter des Organträgers als Geschäftsführer/Vorstand der Organgesellschaft bestellt werden würden. Dabei sei jedoch unverändert notwendig, dass der Vertreter des Organträgers die Geschäftsführung der Organgesellschaft dominiere.

5. Neue Rechtsentwicklungen zur wirtschaftlichen Eingliederung

Darüber hinaus hat der BFH in der Entscheidung vom 20.08.2009 auch zur wirtschaftlichen Eingliederung Stellung genommen. Für die wirtschaftliche Eingliederung ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH charakteristisch, dass die Organgesellschaft im Gefüge des übergeordneten Organträgers als dessen Bestandteil erscheint. Zwar ist es nach dem BFH ausreichend, dass diese wirtschaftliche Eingliederung nur darin besteht, dass die Tochtergesellschaft die Tätigkeit der Muttergesellschaft fördert. Voraussetzung sei jedoch, dass die fördernde Tätigkeit ein gewisses wirtschaftliches Gewicht habe. Die in der Entscheidung streitgegenständlichen entgeltlich erbrachten Leistungen in den Bereichen Buchhaltung, Personalwesen, Lohn- und Gehaltsabrechnung und Steuerberatung hatten nach Auffassung des BFH im Verhältnis zu den vom Organträger erbrachten Leistungen kein wirtschaftliches Gewicht; es handele sich lediglich um Standardleistungen im Rechnungswesen. Daher läge eine wirtschaftliche Eingliederung nicht vor.

Nach dem BFH-Urteil vom 29.01.2009 (Az. V R 67/07) entfällt die wirtschaftliche Eingliederung aufgrund der Vermietung eines Grundstücks, das die räumliche und funktionale Grundlage der Geschäftstätigkeit der Organgesellschaft bildet, wenn für das Grundstück die Zwangsverwaltung und Zwangsversteigerung angeordnet wird. Nach der Finanzverwaltung soll das Urteil jedoch nicht allgemein anzuwenden sein (vgl. BMF-Schreiben vom 1.12.2009, Az. IV B 8 – S 7105/09/10003). Das BMF vertritt der Auffassung, dass die wirtschaftliche Eingliederung allein durch die Anordnung der Zwangsversteigerung nicht beendet wird. Erforderlich sei vielmehr, dass erst mit der Durchführung der Zwangsversteigerung die tatsächliche Beendigung des Nutzungsverhältnisses eintritt.

6. Fazit

Die aktuellen Rechtsprechungsentwicklungen zeigen, dass insbesondere bei der Gründung von Tochtergesellschaften auf eine zielgerichtete Vertragsgestaltung geachtete werden sollt. In den Gesellschaft- und Unternehmensverträgen können und sollten Regelungen getroffen werden, die nach dem jeweiligen Bedarf die Umsatzsteuerliche Organschaft ausschließen oder ihren Anwendungsbereich gerade eröffnen. Bei der Vertragsgestaltung sollte daher sowohl steuerliche als auch rechtliche Beratung in Anspruch zu nehmen.

Jacqueline Köppen
Rechtsanwältin

im Kanzleiforum 09/2010

Rechtsanwälte Strunz ♦ Alter, Chemnitz